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创业投资企业和天使投资个人所得税政策解读
信息来源: 大兴安岭地区国家税务局 2017-06-19

此次创业投资企业和天使投资个人税收试点政策,第一次将投资抵扣税收优惠扩大至个人投资者,这在个人所得税优惠领域是一次全新政策尝试。这次扩围的个人投资者,包括两类人员:一是合伙创投企业的个人合伙人,他们通过合伙创投企业投资于初创科技型企业。二是天使投资个人,他们直接投资于初创期科技型企业。这两类人员,只要投资符合条件,均可按投资额的70%抵扣相应的应纳税所得额。下面,我就合伙创投企业的个人合伙人及天使投资个人,投资抵扣涉及的个人所得税政策要点和征管操作办法、流程做简要讲解。 

一、享受税收抵扣试点政策的相关条件 

一是种子期、初创期科技型企业(即初创科技型企业)的条件。与企业所得税条件一致。 

二是合伙创投企业的条件。与企业所得税条件一致。 

三是天使投资个人的条件。这些条件根据《国务院关于促进创业投资持续健康发展的若干意见》(国发〔2016〕53号)细化而来。后面作详细介绍。 

二、合伙创投企业个人合伙人 

合伙创投企业个人合伙人按照税法规定应当缴纳个人所得税。实际上,个人合伙人的投资抵扣原则,基本与法人合伙人一致,均是在合伙人层面进行投资抵扣。 

(一)政策规定 

财税〔2017〕38号文件第一条第(二)项第2点规定:“个人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从合伙创投企业分得的经营所得;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣”。 

归纳起来,可用6个字总结:“先分再抵后税” 

先分就是在计算个人合伙人可抵扣投资额时,需要先分两样东西,一是合伙企业按照约定分配比例,计算每名合伙人分配的经营所得;二是合伙企业按照每名合伙人的出资比例,计算其分配的可抵扣投资额。需要注意的是,计算分配经营所得时,是按约定分配比例进行的;计算可抵扣投资额时,是按照合伙创投企业投至符合投资抵扣条件的初创科技型企业的全部实缴投资额的70%,乘以每名合伙人实缴出资额占比,进行计算。 

再抵是指,在合伙人层面抵扣可抵扣的投资额。需要注意的是,这里个人合伙人投资抵扣的对象是合伙企业的经营所得,也就是要按照“个体工商户的生产、经营所得”项目计税的所得。不按照此项目计税的,显然不能进行投资抵扣。 

后税是指,个人合伙人以投资额抵扣完经营所得后,再按照投资抵扣后的应纳税所得额计算应缴纳个人所得税。 

另有几个政策要点需要注意: 

一是合伙企业向合伙人分配经营所得和分配可抵扣投资额可能按照不同的比例分配。 

经营所得的计算,与其他合伙企业个人合伙人分经营所得的计算方法一致,是按照合伙人约定的分配比例进行计算的。 

而分配的可抵扣投资额,是按照合伙创投企业投资初创科技型企业满2年年末的个人合伙人实缴出资比例计算。这里是实缴出资占比例,非认缴出资占比。 

二是政策提到可以向后结转的问题,不存在年限限制。也就是说,纳税人只要没有抵扣完,可以无限期向后结转。 

三是如果个人合伙人投资创办了多个合伙企业,个人合伙人分得的符合条件的投资额是不能拿到其他合伙企业进行抵扣的。这一点与企业所得税有所不同。 

四是现在许多合伙创投企业存在套嵌问题,也就是个人合伙人通过层层持股方式进行投资。我们的政策规定,符合税收优惠条件的投资,必须是合伙企业直接以现金投向初创科技型企业。若合伙企业通过其他合伙企业间接投资的,显然也不符合投资抵扣税收优惠的条件。 

(二)案例 

【例】某合伙创投企业2015年9月1日投资于A初创科技型企业500万元,截止2017年9月1日,该投资符合投资抵扣税收优惠相关条件(假设无其他符合投资抵扣税收优惠的投资)。张某是该合伙创投企业的个人合伙人,2017年12月31日,张某对该合伙创投企业实缴出资300万元,占全部合伙人实缴出资比例的5%。该合伙创投企业2017年度实现经营所得200万元,对张某的分配比例为3%。张某2017年度实际抵扣投资额是多少? 

【解析】该合伙创投企业截止2017年末,符合投资抵扣条件的投资共500万元,可抵扣投资额=500万元×70%=350万元。 

2017年末,张某对合伙创投企业的实缴出资比例为5%,则张某分得的可抵扣投资额=350万元×5%=17.5万元。需要注意的是,根据《公告》规定,张某计算其分得的可抵扣投资额时,按照投资符合抵扣条件当年12月31日的实缴出资比例计算。这一点刚刚讲过,大家需要特别注意。 

2017年度张某自合伙创投企业分得的经营所得=200万元×3%=6万元<17.5万元 

因此,张某2017年实际抵扣投资额为6万元,还有11.5万元(17.5万元-6万元)结转以后年度抵扣。 

(三)享受政策相关手续办理 

合伙创投企业个人合伙人享受投资抵扣政策需要办理的手续,概括起来为备案+报告”。 

所谓备案,就是在合伙创投企业投资初创科技型企业满2年时,合伙创投企业要向主管税务机关办理投资抵扣备案。也就是说,如果合伙创投企业投资初创科技型企业满2年、各项要素(如从业人数、资产总额、销售收入、本科学历人员占比、研发费占比等)条件均符合投资抵扣条件了,在满2年的年末,由合伙创投企业统一办理备案手续。而报告是指,个人合伙人实际以投资额抵扣经营所得时,合伙创投企业每年要向主管税机关报告每一个人合伙人的投资抵扣情况。需要注意的是,这些手续都由合伙创投企业统一办理,个人合伙人则无需办理任何手续。 

从具体时间节点总结一下: 

一是投资时。无须办理任何手续。 

二是投资满2年时,这时可以确定合伙创投企业的投资是否符合抵扣条件。如果符合,合伙创投企业要在满2年的年度终了后3个月内向主管税务机关备案。备案时,需报送《合伙创投企业个人所得税投资抵扣备案表》,其他资料留存备查。 

三是自投资符合税收优惠条件至投资抵扣完毕期间。每年,合伙创投企业需要向主管税务机关报告每一名个人合伙人的投资抵扣情况。主要是报《合伙创投企业个人所得税投资抵扣情况表》。 

四是抵扣完毕。之后也无须再办理任何手续。 

三、天使投资个人 

(一)什么是天使投资个人 

同时符合以下条件: 

1.不属于被投资初创科技型企业的发起人、雇员或其亲属(包括配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹,下同),且与被投资初创科技型企业不存在劳务派遣等关系; 

2.投资后2年内,本人及其亲属持有被投资初创科技型企业股权比例合计应低于50%; 

需要注意的是,投资2年内任一时点投资者极其亲属的持股比例均不得超过50%。 

3.享受税收试点政策的天使投资个人投资的初创科技型企业,其注册地须位于本通知规定的试点地区。 

这一点与之前创业投资企业的规定不同。 

(二)政策规定 

l   天使投资个人采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的,可以按照投资额的70%抵扣转让该初创科技型企业股权取得的应纳税所得额;当期不足抵扣的,可以在以后取得转让该初创科技型企业股权的应纳税所得额时结转抵扣。 

这一条与创业投资企业的规定类似,只不过,天使投资个人投资抵扣的是股权转让所得的应纳税所得额,而不像合伙创投企业个人合伙人抵的是生产经营所得。 

l   天使投资个人在试点地区投资多个初创科技型企业的,对其中办理注销清算的初创科技型企业,天使投资个人对其投资额的70%尚未抵扣完的,可自注销清算之日起36个月内抵扣天使投资个人转让其他初创科技型企业股权取得的应纳税所得额。 

这一点与创业投资企业区别较大。 

(三)天使投资个人投资抵扣要点                

抵扣时点:转让初创科技型企业时 

抵扣对象:股权转让所得 

抵扣期限:持有的初创科技型企业股权转让完毕为止 

            (特例:该企业注销清算) 

注销清算的初创科技型企业未抵扣完毕的投资额: 

可自注销清算之日起36个月内,抵扣天使投资个人转让其他初创科技型企业股权取得的应纳税所得额 

(四)案例 

【例】张某2015年9月1日投资A初创科技型企业300万元,取得A企业10%股权。截止2017年9月1日,该投资符合投资抵扣税收优惠条件。张某2017年10月份转让A企业3%的股权,取得150万元。张某在转让A企业股权时,能够抵扣的投资额是多少?若2017年12月份,A企业注销清算,张某2019年8月份转让其投资的B初创科技型企业股权时(取得股权转让所得50万元,假定先不考虑B企业投资抵扣),能抵扣的投资额是多少?若张某2021年再次转让B企业股权,取得100万元股权转让所得,能抵扣的投资额是多少? 

截止2017年9月份,张某可以抵扣的投资额=300万元×70%=210万元。 

2017年10月份,张某转让A企业3%股权,取得的股权转让所得=150万元-300万元÷10%×3%=60万元<210万元。 

因此,张某转让A企业股权可以抵扣的投资额为60万元。150万元(210万元-60万元)可以结转以后转让股权时抵扣。 

A企业注销清算后,2019年张某转让B企业股权时,张某取得的股权转让所=50万元<150万元,可以抵扣50万元,还剩100万元(150万元-50万元)可以结转抵扣。 

2021年张某再次转让B企业股权时,因为距离A企业注销清算已经超过36个月,张某投资A企业的投资额就不能再进行抵扣了。 

(五)手续办理 

天使投资个人手续办理概况为“备案+报告+登记”。与合伙创投企业个人合伙人相比,多了一个登记环节。 

所谓备案,就是在投资环节天使投资个人和初创科技型企业需要共同向主管税务机关办理投资抵扣备案。 

报送的资料与合伙创投企业类似。需要提供《天使投资个人所得税投资抵扣备案表》,天使投资个人身份证,其他资料留存备查。需要注意的是,天使投资个人的投资抵扣备案与合伙创投企业备案的主体、时间、地点均有不同。天使投资个人投资抵扣备案的主体是天使投资个人和初创科技型企业共同办理,而合伙创投企业个人合伙人是合伙创投企业办理。从时间来看,天使投资个人是在投资符合条件的次月办理,而合伙创投企业是符合条件的次年3个月内办理。从备案地点看,天使投资个人是向被投资企业的主管税务机关报备,而合伙创投企业是向其自身的主管税务机关报备。 

报告是指,抵扣环节天使投资个人转让股权,进行投资抵扣时,向主管税机关报告投资抵扣情况。 

登记是指,初创科技型企业注销清算的,天使投资个人需要向主管税务机关办理情况登记,然后可在转让其他符合条件的初创科技型企业股权时抵扣尚未抵扣完毕的投资额。 

另还需注意的是,投资抵扣时,被投资企业未上市的,在被投资企业所在地进行投资抵扣。若是投资抵扣时,被投资企业上市的,需要在限售股清算时抵扣。 

 

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